Pensionen im Jahresabschluss 2019
Rechnungslegung
Köln, 28. Oktober 2019
Die Bewertung der Pensionsverpflichtungen für die Steuer- und Handelsbilanz sowie gegebenenfalls auch nach IFRS/US-GAAP gehört grundsätzlich zu den Routinetätigkeiten im Jahresabschluss. Wir fassen für Sie zusammen, welche Besonderheiten und Neuerungen zum 31.12.2019 zu beachten sind.
I. Bewertung
HGB: 10-Jahres-Durchschnittszins sinkt auf 2,71 %, 7-Jahres-Durchschnittszins auf 1,96 %
Der Rechnungszins zum 31.12.2019 beträgt für eine angenommene Restlaufzeit von 15 Jahren voraussichtlich
- 2,71 % nach 3,21 % im Vorjahr (10-Jahresdurchschnitt) bzw.
- 1,96 % nach 2,32 % im Vorjahr (7-Jahresdurchschnitt),
was zu einem deutlichen Anstieg der Pensionsrückstellung führen wird.
IFRS/US-GAAP: Rechnungszins ggü. Vorjahr deutlich gesunken
Zum 30.9.2019 lag der Zins nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS/US-GAAP) für Mischbestände bei 0,70 % und damit ca. 1,25 Prozentpunkte unter dem Niveau des Vorjahres. Zwar hat sich im September eine leichte Erholung ergeben; dennoch dürfte sich - sollten sich die Verhältnisse bis zum Jahresende nicht grundlegend ändern - der Verpflichtungsumfang (DBO) sehr deutlich erhöhen (siehe auch unsere Heubeck Informiert vom 17.9.2019). Diese Belastung ist nach IAS 19 zum 31.12.2019 erfolgsneutral im Eigenkapital als other comprehensive income (OCI) zu erfassen.
Langfristiger Rententrend trotz schwacher Inflation weiterhin zwischen 1,5 % und 2,0 %
Die Inflation im Euroraum ist nach dem zwischenzeitlichen Anstieg des Vorjahres in 2019 wieder auf ca. 1,0 % gesunken. Die EZB hat ihr angepeiltes Zielniveau von knapp unter 2 % jedoch erneut bestätigt und setzt ihre Steuerungsinstrumente entsprechend ein.
Aufgrund ökonomischer Prognosen und am Kapitalmarkt gehandelter Inflationserwartungen halten wir es weiterhin für angemessen, den allgemeinen Rententrend zwischen 1,50 % und 2,00 % anzusetzen.
Berücksichtigung der Umstellung auf die HEUBECK-RICHTTAFELN 2018 G
Im Jahr 2018 sind die neuen HEUBECK-RICHTTAFELN 2018 G erschienen. Während handelsbilanziell und in der internationalen Rechnungslegung die Umstellung bereits zum 31.12.2018 vollständig erfolgt ist, muss steuerlich der sich ergebende Unterschiedsbetrag auf drei Jahre verteilt werden.
Zum 31.12.2019 entspricht die steuerliche Rückstellung somit dem Teilwert nach § 6a EStG abzgl. eines Drittels des im Vorjahr festgestellten Unterschiedsbetrages.
Sozialversicherungsbeiträge für das Jahr 2020
Die Bundesregierung hat am 9.10.2019 die Verordnung über die Sozialversicherungs-Rechengrößen 2020 beschlossen. Hiermit werden die maßgeblichen Rechengrößen der Sozialversicherung gemäß der Einkommensentwicklung im vergangenen Jahr (2018) turnusmäßig angepasst. Die Zustimmung des Bundesrates ist noch nicht erfolgt. Es ist davon auszugehen, dass die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2020 noch in diesem Jahr in Kraft tritt.
*in der gesetzlichen KV/PV gilt dieser Wert bundeseinheitlich
I. Bilanzierung
IAS 19: Neuberechnung der Pensionskosten nach Sonderereignissen (spätestens) ab 2019
Über die Neuregelung zur Aufwandsbestimmung im Zusammenhang mit Sonderereignissen (plan amendments, settlements, curtailments) haben wir Sie bereits im Vorjahr informiert (vgl. Heubeck Informiert vom 1.3.2018 und vom 23.10.2018).
Die Neuregelung ist für Berichtsperioden auf Sonderereignisse des Jahres 2019 zwingend anzuwenden. Im Hinblick auf die Einschätzung, ob ein Sonderereignis vorliegt, das eine unterjährige Neubewertung der Pensionsverpflichtung und des Pensionsaufwands (current service cost und interest cost) erforderlich macht, empfehlen wir eine Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer.
Der Zeitpunkt der Veröffentlichung der Klarstellungen zur Bestimmung der Nettovermögensbegrenzung (asset ceiling gem. IFRIC 14) ist weiterhin unbekannt.
Eindeutige schriftliche Fixierung von Kapitalisierungsoptionen für steuerliche Rückstellungsbildung erforderlich
Eine Pensionszusage darf keinen steuerschädlichen Vorbehalt enthalten (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) . Darüber hinaus gilt das Eindeutigkeitsgebot (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die Pensionsrückstellung steuerbilanziell dem Grunde nach nicht zulässig: Sie darf also nicht gebildet werden bzw. muss insgesamt aufgelöst werden.
In Bezug auf die Kapitalisierungsoptionen des Arbeitgebers (z.B. Abfindungen) hat das BMF bereits mit dem Schreiben vom 6.4.2005 die Ansicht vertreten, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt steuerlich nicht in Frage kommt, wenn das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert ist.
Dieser Ansicht hat sich der Bundesfinanzhof in 2019 ausdrücklich angeschlossen. Insbesondere genügt ein allgemeiner Hinweis auf „Rechnungsgrundlagen der betrieblichen Altersversorgung“ nicht, weil dann unklar bleibt, ob steuer- oder handelsrechtliche Rechnungsgrundlagen gemeint sind. Dies gilt insbesondere für den Rechnungszins zur Berechnung des Abfindungsbetrags.
HEUBECK hatte bereits mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 6.4.2005 ihren Kunden empfohlen, die entsprechenden Klauseln in den Versorgungen zu überprüfen und - soweit erforderlich - entsprechend anzupassen. Vor dem Hintergrund der drohenden vollständigen Auflösung der steuerlichen Rückstellungen sollte dies jedoch nochmals sichergestellt werden.
Höhe des sofortigen Betriebsausgabenabzugs nach § 4e Abs. 3 EStG
Bei der Auslagerung der erdienten Anwartschaft oder eines Rentenanspruchs aus einer unmittelbaren Pensionszusage auf einen Pensionsfonds ist der Pensionsfondsbeitrag für den Begünstigten nur dann steuerfrei, wenn das übertragende Unternehmen auf der Grundlage eines entsprechenden Antrages im Wirtschaftsjahr der Übertragung den Pensionsfondsbeitrag nur in Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellung als Betriebsausgabe geltend macht und den Differenzbetrag zwischen dem Pensionsfondsbeitrag und der aufgelösten Pensionsrückstellung über die zehn darauffolgenden Geschäftsjahre verteilt.
Bei aktiven Anwärtern kann nur die bereits erworbene Anwartschaft (sog. Past Service) auf den Pensionsfonds übertragen werden (§ 3 Nr. 66 EStG). Für zukünftige Anwartschaften (sog. Future Service) ist weiterhin eine Rückstellung nach § 6a EStG zu bilden, sofern diese nicht auf einen anderen Versorgungsträger (z.B. Unterstützungskasse) ausgelagert werden. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit Schreiben vom 10.7.2015 die Auffassung vertreten, dass nur ein Teil der am letzten Bilanzstichtag vor der Auslagerung gebildeten Pensionsrückstellung als sofortiger Betriebsausgabenabzug angesetzt werden darf.
Zwischenzeitlich haben sowohl das FG Hessen als auch das FG München der (am Markt seit jeher umstrittenen) Auffassung des BMF widersprochen und die volle aufgelöste Pensionsrückstellung als sofortigen Betriebsausgabenabzug anerkannt. Beide Fälle liegen derzeit zur endgültigen Entscheidung beim Bundesfinanzhof.
Aufgrund der oftmals nicht unerheblichen materiellen Bedeutung dieser Frage ist aus unserer Sicht zu prüfen, ob bei bereits erfolgten Auslagerungen die entsprechenden Steuerbilanzen bis zur endgültigen Klärung durch den BFH offen gehalten werden sollten.
Mögliche Verfassungswidrigkeit des § 6a EStG-Zinses weiter offen
Wir haben Sie bereits mit dem Heubeck Informiert vom 23.10.2018 über die Vorlage des FG Köln an das Bundesverfassungsgericht zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes nach § 6a EStG informiert.
Hierzu haben sich in 2019 keine weiteren Entwicklungen ergeben. Da der Ausgang des Verfahrens somit weiterhin offen ist, besteht unseres Erachtens für den Jahresabschluss 2019 kein unmittelbarer Handlungsbedarf.
